Le principe de l’égalité devant l’impôt, d’importance cardinale en droit fiscal, est applicable dans des situations très variées. La question fondamentale est celle de savoir comment imposer de façon égale les personnes placées dans des situations identiques et d’imposer également avec justice celles qui sont placées dans des situations différentes.
| France | Suisse |
| Contexte – La question de la justice fiscale se pose avec une acuité particulière dans un contexte hexagonal de forte pression fiscale et d’écarts de richesses critiqués de façon récurrente dans l’opinion. Elle est au cœur de la jurisprudence constitutionnelle, dont le contentieux fiscal représente environ 40% des Questions prioritaires de constitutionnalité à l’occasion desquels le principe d’égalité en matière fiscale est l’un des plus souvent invoqués. L’égalité devant l’impôt lato sensu, objet d’intenses débats, donne lieu à la consécration de trois principes juridiques.
Déclinaison – L’égalité, en droit fiscal, a trois acceptions : l’« égalité devant l’impôt » stricto sensu, l’« égalité devant les charges publiques » et l’« égalité devant la loi fiscale ». Ces trois principes ont leur fondement dans la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 : la « contribution commune […] doit être également répartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facultés » (art.13) ; « la loi […] doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse » (art.6). La jurisprudence administrative a, la première, dégagé un principe général du droit d’égalité devant les charges publiques (CE, 30 nov. 1923, Couitéas), puis d’égalité devant l’impôt (CE, Sect. 4 fév. 1944, Guieysse) : les personnes placées dans une situation différente doivent être traitées différemment, et celles placées dans une situation identique doivent être traitées de façon identique. Le principe d’égalité fiscale a ensuite acquis valeur constitutionnelle, de façon générale (CC. 27 déc. 1973, Taxation d’office), le juge dégageant de la Déclaration de 1789 les principes d’égalité devant la loi en matière fiscale (art. 6), d’égalité devant les charges publiques (art. 13, intéressant tous les prélèvements obligatoires, dont l’impôt) et d’égalité devant l’impôt (même art. 13). Ce dernier vise surtout les lois fixant l’assiette et le taux des « impositions de toutes natures » au sens de l’article 34 de la Constitution de la Ve République. Il est lié au principe d’égalité devant les charges publiques car ce dernier trouve lui aussi son fondement dans l’article 13 même si les charges publiques ne se limitent pas à l’impôt. Il est lié également au principe de légalité de l’impôt car l’impôt est une création de la loi, générale et impersonnelle : la loi fiscale est donc applicable, en vertu des articles 6 et 13, à tous les citoyens, sans distinction tenant à leur origine, religion, culture, etc., réserve faite des discriminations fondées sur les facultés contributives. Discrimination – La discrimination est la règle en matière fiscale. Les différences de situation justifient des différences de traitement sur le terrain fiscal. C’est le contraire qui serait considéré comme injuste. Le principe d’égalité a donc une valeur et portée toute relatives. Il est affaire d’appréciation des situations concrètes des contribuables. Le juge constitutionnel s’en tient ici au contrôle restreint de l’erreur manifeste d’appréciation, pour ne pas entrer dans des considérations politiques. Mais il renforce, depuis les années 1980, son contrôle de la justification et des modalités de mise en place de régimes fiscaux dérogatoires profitant à telles ou telles catégories de contribuables. Les discriminations fiscales ne sont donc possibles qu’à certaines conditions : « le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l’objet de la loi qui l’établit » (CC. 30 déc. 1991, Loi de finances pour 1992). Il est donc permis de discriminer sans violer le principe d’égalité devant l’impôt, et même d’y déroger, à certaines conditions : 1° la discrimination doit être fondée sur des « critères objectifs et rationnels » de différence de situation justifiant la différence de traitement. Le juge constitutionnel se met en retrait sur la question de savoir si la situation économique, sociale, familiale ou autre justifie des différences de traitement sur le terrain fiscal, laissant au législateur, sur ces questions politiques, une grande marge de manœuvre. 2° la discrimination introduite dans le dispositif fiscal doit être en rapport avec l’objet de la loi qui l’a créée. 3° la discrimination, si elle déroge même au principe d’égalité, doit être justifiée par un motif d’intérêt général, qui peut être : la lutte contre la fuite des capitaux, la fraude fiscale ou l’évasion fiscale, ou de pures raisons économiques telles que la lutte contre les fermetures d’entreprises, donc pour l’emploi. Le juge constitutionnel, estimant que ce sont là encore des questions politiques, se borne à vérifier que, dans le texte de loi, des considérations d’intérêt général sont présentes. Progressivité et proportionnalité – Une tradition de pensée voit dans la proportionnalité de l’impôt la condition même de la justice fiscale (Vauban, Castel de Saint-Pierre, Mirabeau). Elle s’impose dans l’esprit et la lettre de la Déclaration de 1789. Le Conseil constitutionnel, en jugeant constitutionnelle la progressivité de l’impôt, en fait donc une interprétation extensive, imposant l’idée que notre République sociale doit tendre vers une sorte d’égalité de sacrifice. Sans doute manque-t-il une vue d’ensemble de la situation fiscale de chaque citoyen-contribuable : on ne met pas en regard l’imposition totale de chacun avec sa situation globale, l’égalité fiscale étant pensée impôt par impôt, ce qui conduit à des formes d’injustice à rebours. Le principe de l’égalité devant l’impôt ne s’applique pas au système fiscal dans son ensemble mais à chaque impôt prise isolément (CC. 28 déc. 1990, Loi de finances pour 1991) parce qu’il serait compliqué, dit-on, de procéder autrement. Alexandre DESRAMEAUX |
Fondement et nature – Le principe de l’égalité de traitement trouve sa source à l’article 8 de la Constitution fédérale (Cst.) prévoyant que « tous les êtres humains sont égaux devant la loi ». En matière fiscale, il est précisé à l’article 127 alinéa 2 Cst. qui prévoit que « dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés ». Cette seconde disposition fait partie d’un catalogue de droits fondamentaux s’appliquant spécifiquement en droit fiscal.
Égalité verticale et horizontale – Dans l’examen de l’égalité de traitement en droit fiscal, on distingue l’égalité horizontale d’une part et l’égalité verticale d’autre part. L’égalité horizontale se réfère à l’égalité de traitement entre les contribuables qui ont une capacité économique similaire et qui doivent payer un impôt identique. L’égalité verticale a, quant à elle, trait à l’égalité entre des personnes qui ont une capacité économique différente et dont l’imposition doit donc être différente. Cette égalité verticale fournit une justification à la progressivité des taux, notamment de l’impôt sur le revenu. On parle aussi dans ce contexte d’égalité de traitement relative. Ainsi, la charge que représente l’imposition doit être identique. Cette charge doit être proportionnellement aussi lourde pour chacun en fonction de sa capacité économique. On parle dans ce contexte de « l’égalité du sacrifice ». La progressivité des taux – La problématique de la progressivité des taux a été thématisée dans un arrêt du Tribunal fédéral de 2007 qui est sans aucun doute l’un des arrêts les plus connus en droit fiscal suisse. Dans cet arrêt qui concernait le canton d’Obwald, la Haute Cour suisse a dû juger de la constitutionnalité d’un barème d’impôt partiellement dégressif. Concrètement, le taux de l’impôt diminuait à partir d’un certain revenu et d’une certaine fortune. Le Tribunal fédéral a considéré qu’un tel barème, pour sa partie dégressive, s’écartait du principe de l’imposition selon la capacité économique. Tout en retenant qu’il est « difficile de procéder à une comparaison verticale, ce qui confère au législateur une large marge d’appréciation » et qu’on « ne saurait exiger beaucoup plus qu’une évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale », le Tribunal fédéral a constaté une violation du principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.) ainsi que du droit général à l’égalité (art. 8 Cst.). L’imposition en commun des couples mariés – Une autre problématique récurrente dans le paysage fiscal suisse en lien avec l’égalité devant l’impôt est celle de l’imposition en commun des couples mariés par rapport à l’imposition séparée des couples de concubins. Dans le fameux arrêt Hegetschweiler de 1984, le Tribunal fédéral a retenu qu’un couple marié ne doit pas supporter une charge fiscale plus importante qu’un couple de concubins réalisant un revenu global similaire. Etant tenu d’appliquer les lois fédérales, et ce même en présence d’une inconstitutionnalité (en raison d’un principe constitutionnel singulier en droit suisse ; cf. art. 190 Cst.), le Tribunal fédéral s’est contenté de constater qu’un changement de la loi était nécessaire. Depuis lors, le législateur fédéral a lancé plusieurs réformes de la fiscalité de la famille et le peuple suisse a voté à plusieurs reprises sur des initiatives populaires, sans pour autant qu’une solution satisfaisante n’ait pu être mise en place pour le moment. L’imposition à la source des étrangers et des résidents à l’étranger – Un troisième sujet qui occupe beaucoup la doctrine et la jurisprudence en lien avec l’égalité de traitement en droit fiscal est celle de l’imposition à la source sur le salaire versé par un employeur suisse à un résident étranger ou à une personne résidant en Suisse n’ayant pas la nationalité suisse ni un permis d’établissement. Dans ce cas, l’employeur est tenu de prélever l’impôt sur le revenu à la source, contrairement au système ordinaire dans lequel les contribuables déclarent à la fin de l’année l’ensemble de leurs revenus, et paient eux-mêmes leurs impôts sur la base de factures (appelées « bordereaux d’impôt ») envoyées régulièrement par l’administration fiscale. Ce double système, justifié par des motifs de praticabilité (mais basé en vérité sur une confiance réduite octroyée aux étrangers et aux personnes résidant à l’étranger), conduit à une différence de charge fiscale injustifiée, car l’imposition à la source tient moins bien compte de la capacité contributive que l’imposition ordinaire. Ceci est particulièrement vrai lorsque les contribuables réalisent l’essentiel de leurs revenus en Suisse et sont ainsi dans une situation similaire à celle des contribuables résidant en Suisse (quasi-résidents). C’est également le cas pour les contribuables imposés différemment, et parfois plus lourdement, en raison de leur nationalité. Il s’agit là d’une violation évidente du principe de l’égalité devant l’impôt constatée par le Tribunal fédéral et qui a mené le législateur fédéral à améliorer la situation avec une modification de la loi entrée en vigueur au 1er janvier 2020. Thierry OBRIST |
| Pour en savoir davantage – de Crouy-Chanel Emmanuel/Glineur Cédric/Husson-Rochcongar Céline (dir.), La justice fiscale (Xe-XXIe siècle), Bruxelles, Bruylant, coll. Finances publiques, 2020 | Pour en savoir davantage – Arrêt du Tribunal fédéral du 1er juin 2007, publié dans ATF 133 II 206 (et traduit dans RDAF 2007 II, p. 505 ss) = arrêt sur les taux dégressifs du canton de Obwald – Arrêt du Tribunal fédéral du 13 avril 1984, publié dans ATF 110 Ia 7 (et traduit dans RDAF 1985, p. 51 ss) = arrêt Hegetschweiler sur l’imposition des couples mariés – Arrêt du TF 2C_319/2009 du 26 janvier 2010 = arrêt sur l’imposition à la source des résidents étrangers – Arrêt du Tribunal administratif neuchâtelois TA.2009.161 du 2 juin 2010 = arrêt sur l’imposition à la source des résidents suisses de nationalité étrangère |
Voir encore : RENVOI